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| 政府财务报告注册会计师审计优化策略研究 |
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【摘要】 根据国际通行做法以及我国政府审计机关的审计资源现状，社会审计在政府财务报告审计中必将扮演重要角色，然而，当前政府审计项目外包还缺少有效的外包监督机制。调查表明，会计师事务所普遍重视政府审计项目，但存在注册会计师不熟悉政府业务的背景和内容等问题。在外包过程中，政府监管部门首先要选择可靠的会计师事务所、并在审计合同中明确审计工作目标和审计工作质量要求，同时在选择会计师事务所时注重其政府审计工作经验以及声誉，加强对其审计过程的监督和复核，并对不规范审计行为进行追责。
【关键词】 政府财务报告;注册会计师审计;质量优化
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2020）11-0051-03
一、引言
一直以来，我国政府部门实行以收付实现制为基础的预算会计核算体系，通过编制决算报告反映部门年度预算执行情况，这种核算体系下，政府的资产负债和成本费用信息得不到全面反映。十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，推进政府会计的改革。党的十九大报告指出要“加快建立现代财政制度”。政府会计准则制度不仅能够完善政府预算会计功能，并且能够强化政府财务会计功能，通过全面地反映政府财务会计信息和预算执行信息，有利于政府开展信用评级、改进政府绩效监督、防范财政风险，所以政府会计准则制度是现代财政制度的重要组成部分（赵鸣骥，2018）。
2017年10月，财政部发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，与之前发布的《政府会计准则——基本准则》以及存货、固定资产等具体准则构成了我国的政府会计标准体系。行政事业单位自2019年1月1日起开始实施新的政府会计制度，政府财务报告的编制和审计工作也正式提上了日程。国际上，早期的政府财务报告只用于简单反映政府的资产负债信息，后续则发展为国家治理的重要工具（黄志雄，2017），而政府财务报告审计是政府财务报告改革的重要环节，是实现政府会计的国家治理功能的重要保障（李宗彦等，2018）。从国际经验看，各国的政府财务报告审计都离不开注册会计师的参与，注册会计师是独立的第三方监督，建立公共部门的注册会计师审计制度有利于提高公共部门的透明度、完善国家经济监督体系（财政部会计司联合研究组，2016）。实践中，随着审计深度和广度的不断拓展，审计资源紧张与审计任务加重之间的矛盾比较突出，注册会计师已经广泛参与到政府审计项目中，国务院2014年发布的《关于加强审计工作的意见》指出，“根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务”。2015年1月，财政部等三部门联合下发了《政府购买服务管理办法（暂行）》，把财务审计纳入了政府购买服务的指导性目录。注册会计师参与政府审计项目一方面能够拓展自身审计业务范围，另一方面也有利于审计机关把有限资源进行合理的分配，更好地服务于国家治理。为促进注册会计师顺利开展政府财务报告审计，本文分析了政府财务报告注册会计师审计中的制约因素，然后从注册会计师的视角进行了问卷调查，以期发现提高政府财务报告审计质量的关键点，促进政府财务报告实现真实、完整及合规性。
二、政府财务报告注册会计师审计的制约因素
（一）我国会计师事务所业务竞争比较激烈，存在低价揽客、损害审计质量的情况
截至2017年12月31日，中注协团体会员（会计师事务所）共有8 605家，其中总所7 523家，分所1 082家，当前国内审计行业竞争较为激烈，审计市场成为“买方市场”，不可避免地出现价格竞争以至于审计投入不足，加之会计师事务所人员素质参差不齐，导致部分注册会计师审计质量不高。以中注协发布的2017年业务收入前50的会计师事务所为例，其中有20家会计师事务所在三年内受到了不同程度的处罚和惩戒。总的来看，我国的社会审计质量还有待提高，需要加强对政府财务报告注册会计师审计业务的监管。然而目前政府审计项目还缺少完善的外包监管机制，根据“经济人”假设，社会审计机构在审计工作中存在利益导向，加之政府审计机关与外包的会计师事务所之间存在着信息不对称，容易导致会计师事务所的机会主义行为，降低审计质量。
（二）政府会计核算的复杂性使审计工作难度增加
新政府会计制度建立了政府财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的双体系运行核算模式，日常按照权责发生制进行财务会计核算，同时对于纳入单位预算管理的现金收支业务按照收付实现制进行预算会计核算，并在期末同时编制财务报告和决算报告。政府的资产负债核算也十分复杂，增加了公共基础设施、政府储备物资、受托代理资产、保障性住房、文物文化资产等资产类科目的核算内容，负债方面，则增加了预计负债和委托代理负债等科目的核算。此外，PPP等新的项目运作模式通过民营资本与政府合作参与公共基础设施投资，给政府资产、负债的确认和计量增加了难度，使政府财务报告审计更为复杂。
三、调查问卷
（一）问卷基本情况
本文采用调查问卷方法研究政府財务报告审计优化策略，目的是为政府财务报告注册会计师审计业务的顺利开展提供有价值的参考。课题组经过广泛阅读文献资料，并结合国内外公开案例出现的问题，设计了调查问卷，然后向三十位有实际工作经验的注册会计师进行调研，对信度效度加以检验，并根据调查情况和调查人员的反馈反复修改了问卷，然后在北京国家会计学院举办的中国注册会计师后续教育几个班次的培训班上发放了200份调查问卷，最后回收167份有效问卷，问卷回收率83.5%。整个调查问卷分为三个部分，第一部分是基本问题，第二部分主要了解注册会计师对政府财务报告审计相关业务的认知，第三部分从注册会计师视角调查了政府部门在政府财务报告审计外包中必要监管的方案或措施。部分研究问题采用了李克特量表，将选项用1到5赋值，1为“完全不符合”“完全不同意”等，5表示“完全符合”“完全同意”等。根据已有研究，当选项答案的均值显著超过3，即答案介于“不确定”与“比较同意”之间，可以认为被调查者认同该问题的观点。
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